税收是国家和政府履行公共经济管理职能的经济基础，是进行公共财政支出的前提条件。因此，基于对国家利益的维护，在破产企业财产分配中，赋予税款优先受偿权无可厚非。但是破产程序启动的目的在于实现债务人破产财产价值的最大化，以维护债权人的债权利益，过多偏向税收债权反而会阻碍破产程序的顺利进行。新生税款债权是在破产程序中产生的债权，通常采取随产随偿的方式，这就将税款债权提升至破产清偿第一顺位。新生税款的随产随偿一定程度上降低了其他债权的清偿比例，而企业破产讲究公平受偿和整体利益最大化，完全保证新生税款债权的优先地位不利于整体破产程序的推进。因此本文将从维护破产债权整体利益出发，讨论限缩新生税款债权优先清偿顺序的可行性。
关键词：新生税款债权，随产随偿，利益冲突
一、税款债权与新生税款债权的差异 （一）税款债权的内涵 税款系税务机关根据法律、行政法规的规定向纳税人征收的税收款项。根据《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》））第48条规定，在人民法院确定的债权申报期限内，由税务机关作为申报主体向管理人申报债权，在破产程序终结时统一就企业破产财产进行分配。这意味着税务机关在破产程序中向管理人申报的税款债权针对的是债务人发生在破产案件受理日之前的纳税义务，即在破产受理日之前的生产经营活动中产生的依法申报并应缴纳的税款，以及虽然尚未申报但属期处于破产受理日之前的税款，并不包含破产程序中产生的新生税款。 （二）税款债权的地位 税款债权旨在保障国家利益，毫无异议应当优先受偿。但是立法基于对社会经济秩序稳定的考虑等因素，加上破产税收在全国财政收入占比不高，因此税款债权也乐意对其他债权做出一定让步。例如，对于滞纳金，根据《中华人民共和国税收征管法》（以下简称《税收征管法》）、《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金的批复》，在正常税务活动中，滞纳金与税款具有相同的优先性，但是在《企业破产法》、《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》中规定，在破产程序中，税款滞纳金作为普通债权予以认定。此外，我国法律虽然规定了税款债权的优先受偿地位，但是也对税收优先权的适用进行了一定的限制。破产相关法律、法规规定，税款债权位于第二顺位进行清偿，劣后于破产费用、共益债务和职工债权。同时，《企业破产法》和《税收征管法》规定，税款债权在有财产担保的优先债权得到清偿之后再进行清偿。总而言之，税款债权在国家公权力支持的背景下，放弃了绝对第一受偿顺序的地位，更加注重维护破产重整程序的顺利进行以及保护企业多方债权人的分配利益。 （三）新生税款债权的特殊性 税款债权已经为破产程序顺利进行以及提高普通债权的清偿率做出了较大的让步，但是新生税款债权与税款债权的适用情形完全不同。在企业进入破产程序后破产程序终结前，其纳税义务随时发生。概括来说，新生税款债权通常伴随以下两种情形产生，一是企业在进入破产程序后处置企业财产而相应产生的税款债权；二是企业在进入破产程序后实施经营活动或持有土地、房屋等财产所产生的税款债权。 无论是《企业破产法》还是《税收征管法》均未明确规定新生税款债权的性质和清偿顺序。在司法实践中，一方面，税务机关并没有将破产企业产生的税款与普通企业产生的税款相区别，破产企业产生的税款完全按照普通税款征收模式操作，一旦达到课税要件，便要求纳税人及时清偿，否则将采取强制措施，划扣破产企业财产。另一方面，因为新生税款往往依附于管理人的管理行为而产生，所以法院和管理人普遍将新生税款定性为破产费用或者共益债务，随产随偿，这将直接减少破产企业的现金流，可能严重影响破产程序的进行。例如，实务中破产企业往往缺少现金财产而富有固定资产，而为推进破产程序进行，往往需要支出共益债务、破产费用、留守职工工资等必要费用。如果在破产程序中缺少现金流，那么破产程序将很难推进下去。 （四）新生税款债权的矛盾与冲突 首先，新生税款债权的定义有冲突。按照《企业破产法》规定，第一清偿顺位是破产费用和共益债务，第43条中明确“破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿”。也就是说在破产程序中本身只有这两种费用可以随产随偿，新生税款采用了随产随偿的模式，必属二者之一。但是，实践中也有观点认为新生税款不属于破产费用和共益债务，因为税收行为本身就是一种无偿的国家征收，与破产处置资产的行为无关，因此新生税款债权属于第二顺位清偿的税款债权。 其次，新生税收优先权和特别优先权的冲突。对破产企业特定财产享有的优先受偿权利，为特别优先权。对破产企业全部财产享有的优先受偿权利，为一般优先权。实务中普遍认为交易税费是处置资产的前提，但是处置特定资产本来是保障特别优先权优先受偿，新生税款随产随偿的模式直接影响到特别优先权的清偿率。[1]当处置设有担保债权的财产时，就所获得变现价款，税务机关优先于有财产担保的债权人进行清偿。扣除税款后，剩余财产极有可能不足以清偿全部的有财产担保的债权，在破产企业资产有限的情形下，这会使债权人认为处置资产会损害到自己的利益。 [1]王月：《浅析破产程序中税收优先权的适用难题》，载《天津经济》2022年第7期。 二、案例分析 案例：吴忠宁燕塑料工业有限公司破产管理人与吴忠市利通区地方税务局行政强制二审行政判决书 ★ 案情简介：2010年3月5日，宁夏回族自治区吴忠市利通区人民法院以（2010）吴利民破字第1号民事裁定书裁定受理吴忠宁燕塑料工业有限公司破产一案，并指定宁夏天纪律师事务所为破产管理人。2011年4月15日，又以（2010）吴利民破字第1-1号《民事裁定书》宣告该公司破产。2014年8月21日，宁燕管理人委托宁夏盛世开元拍卖行公开拍卖破产财产，宁夏正豪投资置业有限公司以2050万元拍得破产财产26.2亩国有工业用地使用权及地上附着物，并于2015年9月28日办理了拍卖破产财产的移交手续。利通地税局于2016年11月23日前分三次以吴利地税通（2016）001、002、003号税务事项通知书向宁燕管理人发出通知，限期缴纳税款，宁燕管理人在限期内没有缴纳，利通地税局又于2016年11月28日给宁燕管理人发出扣缴税收款通知书，并于当日作出吴利地税强扣（2016）01号税收强制执行决定书，从宁燕管理人在中国银行吴忠分行的存款账户扣划税款4542309.83元，缴入国库。宁燕管理人不服，认为利通地税局强制扣缴税款的行政行为法律依据错误，程序违法，请求依法撤销该行政行为。 法院裁判：一审法院认为：宁燕管理人在破产程序中通过拍卖方式处理破产财产土地及附着物，该破产财产已实际交付，依据上述税法及相关规定应当缴纳税费，该税费属于破产费用，应优先清偿，利通地税局强制扣缴破产财产税款的措施并无不当。利通地税局作出的（2016）01号税收强制执行决定书的行政行为事实清楚，证据充分，程序合法，适用法律正确，应予以维持。宁燕管理人主张利通地税局作出强制扣缴税款决定书的行政行为适用法律错误的理由不能成立，对其要求撤销利通地税局”吴利地税强扣（2016）01号税收强制执行决定书的诉讼请求不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决：驳回宁燕管理人的诉讼请求。 一审宣判后，宁燕管理人不服，上诉请求依法撤销一审判决，支持上诉人的诉讼请求。 二审法院判决：吴忠宁燕塑料工业有限公司申请破产案件尚未进入分配清偿程序，税务局即实施扣缴行为明显违反《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条的规定，该税收强制执行行为违法。判决：一、撤销宁夏回族自治区吴忠市利通区人民法院（2017）宁0302行初13号行政判决；二、撤销被上诉人吴忠市利通区地方税务局作出的吴利地税强扣[2016]01号税收强制执行决定。 二审宣判后吴忠市利通区地方税务局不服二审判决，向宁夏回族自治区高级人民法院申请再审。 宁夏回族自治区高级人民法院做出裁定：驳回吴忠市利通区地方税务局的再审申请。 案例分析：本案中新生税款债权未适用随产随偿，但二审和再审并未指出该笔新生税款债权不属于共益债务或破产费用。本案二审法院判决载明吴忠宁燕塑料工业有限公司申请破产案件尚未进入分配清偿程序，税务局即实施扣缴行为明显违反《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条的规定，该税收强制执行行为违法。而113条第一款规定“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿。”因此对于该判决可以做两种解释，其一，该条款重点内容放在除破产费用和共益债务以外的其他破产企业不同债权的清偿顺序上，而与税款相关的债权就只有位于第二顺位清偿的税款债权。因此可以理解为本案二审法院认为该笔新生税款债权应当属于《企业破产法》第113条规定的税款债权，应当在破产企业财产进行统一分配时位于第二顺位清偿。这种观点认为破产企业新生税款是破产管理人依法对企业财产进行管理后因财产本身的价值而产生的相应的税费，该处理方式强调新生税款的产生与破产管理人的管理财产行为没有关联性。既破产企业财产在破产受理前就已经存在，只要对财产进行处置就一定会产生相应税费，而该笔税款相当于固定支出，破产管理人的管理财产行为无法左右。[2] 其二，也可以理解为，二审法院认同新生税款债权属于破产费用或共益债务的通说观点，应当优先于其他债权进行清偿，但是不适用随产随偿。统一清偿延后了新生税款债权的清偿时间，但并未改变其清偿顺位，对其他债权的清偿率影响不大。但是，延后新生税款债权的清偿时间，也有一定的作用。保证了企业破产过程中的现金流，避免了因资金不足造成的企业经营行为停滞，使得清偿程序更加简洁明了。 [2]罗敏：《破产程序新生税费之性质省思及税务处理调适》，载《财会月刊》2021年第6期。 三、限缩新生税款债权清偿顺序的可行性 联合国国际贸易法委员会《破产法立法指南》中建议，破产法应尽可能减少给予不是基于商业交易的债权的优先权。破产程序是一种集体清偿程序，破产企业本身已经没有足够的资产来清偿全部债权，因此需要通过破产法来保障全体债权人的最大利益分配，实现同等债权同等对待。而税收是公法之债已成为财税法学界的共识。基于债权债务关系，国家与纳税人的法律地位平等，与普通民事主体之间形成的普通债权关系没有太大差别。这为限制新生税款债权清偿顺序提供里理论支持。而且破产企业拖欠税款在国家财政总收入方面占比不大，反而是普通债权人遭遇的损失可能会使其面临重大困难并导致更多的破产。而且如果普通债权人的债权获得更高的回收，国家的部分损失可以通过这些债权人支付的额外税款来弥补。因此，基于破产法公平清偿的基础价值功能，限缩新生税款债权的清偿顺序具有一定的可行性。[3] 实务中，新生税款债权与其他债权的博弈情况复杂，因此对限缩新生税款债权清偿顺序应当分情况讨论。 其一，当新生税款债权基于正常的经营活动而产生时与破产受理之前产生的税款债权并无差别，此时的新生税款债权的产生也不涉及特定债权清偿，因此可以将该种新生税款债权归为税款债权，当进入清偿程序后位于第二顺位清偿，优先保证第一顺位优先债权的清偿。 其二，当新生税款债权基于处置企业资产的行为而产生时，此时的新生税款债权的产生就直接涉及其他债权的清偿。而有财产担保和没有财产担保对于新生税款债权的清偿顺位调整程度不同。在处置有抵押担保的资产时，若抵押物的变现价款不足以清偿有抵押的优先债权和相应产生的新生税款债权的，应当将新生税款债权随产随偿，多余的有抵押的优先债权列入普通债权统一清偿。因为此时若将新生税款债权列为第二顺位优先清偿将挤压普通债权的清偿率。若抵押物的变现价款足以清偿有抵押的优先债权和相应产生的新生税款债权的，此时可以延后新生税款债权的清偿顺序至第二顺位的税款债权，优先保证第一顺位的职工等债权的清偿率，且不会挤压普通债权的清偿率。在处置没有抵押担保的资产时同有抵押担保并且可以全部清偿抵押优先债权和新生税款债权的处置方式相同。 [3]余冬生、朱庆：《税收债权破产优先权限缩论：理论依据、现实基础与制度设计》，载《税务与经济》2022年第4期。 四、应当完善相关立法规定以及辅助政策 通过对新生税款债权限缩清偿顺序的可能性的讨论可以看出，对新生税款债权清偿顺序的限缩属于情形复杂，灵活性极高，但是我国相关立法规定却相对缺少。我国最早关于破产企业新生税款的处理文件是2002年最高人民法院对河南省高级人民法院的答复，该答复仅提及新生税款的缴纳问题由管理人和主管机关协商解决，没有具体界定新生税款性质。而随后几年出台的相关文件普遍规定，破产管理人处置、使用破产企业财产或者为全体债权人共同利益而选择继续营业过程中产生的应当由破产企业缴纳的税费，属于《企业破产法》第41条规定的破产费用，由破产企业的财产随时清偿。但根据笔者前文所述，随产随偿模式将直接影响其他债权的清偿率以及破产过程中的资金流问题，因此值得商榷调整。 当前，针对新生税款债权的清偿，主要由管理人与法院协商沟通，与税务机关进行调解，共同协商新生税款的支付方式和时间。但是司法实践中，管理人处于弱势地位，加之税法没有为破产企业的新生税款债权的征收调整预留空间，因此管理人很难要求税务机关延期至统一清偿债权时再清偿，甚至是部分情况下调整新生税款债权的清偿顺位至税款债权的第二顺位的清偿。此时就需要国家出台相关辅助政策，针对具体情形制订相关法律法规以放松税务机关对破产企业征税的力度。例如，规资局出台的不动产登记的证缴分离政策，当在处置破产企业不动产资产时，再不需要随产随偿才能拿到不动产登记证书，这增加了延后清偿新生税款债权或者限缩新生税款债权地清偿顺序的可能性，为管理人更好地保护全体债权人利益留出了谈判空间。 五、总结 笔者并非否定将新生税款定义为破产费用或是共益债务，只是目前国际市场经济形势低迷，破产作为市场主体退出市场的程序，目的是维护各方综合利益，避免造成更大的损失从而导致更多的破产甚至是经济危机。笔者从保护私主体利益的角度出发，鼓励国家让利于民，直接减少非财产担保债权对各类债权的影响，从而进一步优化我国的税收营商环境。
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