房企破产案件中经常遇到因无力缴纳土地出让金、税费导致房屋办证工作受阻的情况，对此可以通过证缴分离的办法予以解决。进入破产程序后，管理人可以代替开发商跟进办证工作，欠缴税费可在破产程序中依法清偿，管理人相比开发商具有更高的组织协调能力，因此证缴分离在房企破产案件中的运用具备可行性。府院联动是证缴分离在房企破产案件中运用的前提，最有效的办法是成立政府专班召开协调会并形成专题会议纪要。然后通过“政府会议纪要+购房款收据”代替不动产发票，未缴税费通过申报债权或纳入破产费用的方法在破产程序中依法清偿，二者同步进行，互不干扰。
关键词：房地产企业，破产，办证，税费，证缴分离
房地产企业进入破产清算或破产重整程序后，通常都会面临着“烂尾”楼盘或“问题”楼盘的办证问题。在房地产企业破产案件办理中，如何为广大业主办理产权证从而解决社会群体问题，维护社会稳定，是管理人的核心工作之一。近年来受疫情及房地产行业不景气的影响，“烂尾”楼盘、“问题”楼盘越来越多，甚至引发群体性的业主“强制停贷”事件。如何通过破产程序解决“烂尾”楼盘、“问题”楼盘，为广大购房人办理房产证，是破产实践中面临的一个艰巨而迫切的难题。其中，在办证过程中，巨额的办证税费或土地出让金价款往往是阻碍办证工作推进的“拦路虎”之一，而破产企业资不抵债，货币资金缺乏，根本无力支付巨额的办证税费。如何解决问题楼盘办证工作中的税费问题，成为管理人重点关注的一个问题。
一、问题的提出 管理人在解决房地产企业破产案件中的办证问题时，经常遇到巨额税费、土地出让金无力缴纳的情形。企业进入破产程序表明其资产已不足以清偿全部到期债务，然而在管理人接管企业后，如果机械适用税法相关规定缴纳各项税费，让原本已负债累累的破产企业雪上加霜，降低债权清偿率，将影响各方推进破产司法处置的积极性。[1]当开发商营业执照处于非正常状态，如售房企业管理人员缺失、法定代表人失联的情况下，无人配合办理房屋所有权转移登记时，购房人也就无法完成转移登记，[2]破产程序因此受阻。而在房地产企业破产程序中购房人债权具有优先性，其作用在于倾斜保护弱者的生存权。[3]如果任由巨额税费、出让金阻碍房企破产案件的推进，势必会给购房人的基本生存权造成巨大的影响。对此，自然资源部提出证缴分离的办法，其在解决不动产历史遗留问题中发挥了一定的作用。但证缴分离在破产程序中的运用还不够充分，尚未在房企破产中发挥其应有的作用。 （一）房企破产中的办证税费、土地出让金难题 开发商为一个楼盘项目办理产权登记的流程主要包括：综合验收、测绘、办大证（初始登记）、办小证（为购房人办理产权证）。其中，办小证的前提是完成以下工作：办理网签、开具不动产发票、缴纳大修基金和契税。而开具不动产发票的前提是按照税务机关的要求缴纳土地出让金、缴纳办证税费。从笔者实践中接触的办证税费计算情况来看，其税费金额大约在房屋销售情况的10%左右，有的甚至能达到20%。当一个企业因资不抵债进入破产程序，或者因经营困难进入重整程序时，往往缺乏现金流，此时如果要债务人先交纳该项巨额税费然后开具不动产发票再推进办证工作，明显是不现实的。实践中，因为无力支付巨额办证税费导致房企破产工作停滞的案件不胜枚举。甚至于出现了将土地出让金只作为普通债权但同时又主张没有缴清土地出让金价款的不予办理不动产登记这样相互矛盾的说法。[4]那么，这些办证税费、土地出让金是否必须要缴？有没有办法不缴纳巨额税费、出让金同时推进办证工作呢？ （二）证缴分离的提出及实践 自然资源部在《关于加快解决不动产登记若干历史遗留问题的通知》（自然资发〔2021〕1号）文件中对于不动产登记历史遗留问题中欠缴土地出让金及税费的问题提出了一个解决办法——“证缴分离”。该文件在“二、关于欠缴土地出让价款和相关税费的问题”中规定，房屋已销售且已入住的住宅项目，开发单位未按出让合同约定足额缴纳土地出让价款，以及将经济适用房等政策性住房按商品房对外出售但未补缴土地出让价款，或者开发单位久缴税费的，可报经地方人民政府同意，按照“证缴分离”原则，在有关部门追缴土地出让价款和税费的同时，办理不动产登记手续。自然资源部提出的“证缴分离”方法是为了解决社会上存在的大量“问题”楼盘因历史遗留问题而形成的不动产登记问题。所谓证缴分离，指在进行不动产交易登记时，转让方（卖方）缴纳转让环节税费不再作为承受方（买方）权属登记和缴税费的前置条件，将承受方（买方）申请不动产转移登记与转让方（卖方）缴纳转让环节税费相分离的一种思路。通俗地讲，证缴分离就是办理不动产登记时不再以转让方付清全部税费且出具不动产发票为前提，转让方税费是否缴纳不影响受让方不动产登记的办理。 证缴分离提出后，已有很多地方进行了实践。国家税务总局宜昌市税务局、宜昌市自然资源和规划局、宜昌市公共资源交易中心、宜昌市住房和城乡建设局发布了于2021年7月5日实施的《关于不动产交易涉税事项实施“证缴分离”的公告》（2021年第4号），对证缴分离中不动产交易登记和缴税（费）“一窗联办”、“证缴分离”适用情形及所需资料、不动产转移登记转让方（卖方）应依法履行纳税申报义务等内容进行了规定。随后，宜昌市证缴分离的方法在湖北全省进行推广。西安市自然资源和规划局、西安市住房和城乡建设局、西安市财政局、西安市税务局、西安市公安局、西安市信访局、西安市人民防空办公室、西安市城中村(棚户区)改造事务中心等八部门在2021年联合发布了《关于印发西安市处理不动产登记遗留问题实施方案的通知》（市资源发[2021]188号），对证缴分离的适用范围、处理原则、处理措施、处理程序等问题进行详细规定。洛阳市不动产登记局制订出《中心城区国有建设用地上房地产项目历史遗留问题处置实施细则》，已累计受理问题楼盘不动产登记20余个，其中证缴分离楼盘12个。此外，各个地方都对证缴分离这一方法进行了不同程度的探索。 （三）证缴分离尚未在房企破产中充分发挥作用 证缴分离在实践中的运用还具有很大的局限性。从目前证缴分离的实践来看，其大多运用在非破产程序中，往往通过政府各个部门的联动，基于解决不动产历史遗留问题，采取由政府牵头、各部门配合、开发商跟进的方法对“问题”楼盘办证难的问题进行解决。这种方式的不足之处有两点：第一，适用范围有限，在开发商跟进不足时难以有效推进。政府主导模式下的证缴分离，政府、各部门总体来讲只是起到一个协调、配合的作用，真正要完成办证工作，还是需要开发商及其工作人员的持续跟进，毕竟政府、各部门的领导不可能亲自到不动产登记部门递交材料给购房户办证，具体的办证事务还是要开发商来办理。但实践中有很多历史遗留的“问题”楼盘，开发商已经跑路多年，现在连一个负责的人都找不到，又谈何跟进办证工作？就算开发商存在的前提下，他们不愿意或是不能配合的前提下，政府主导的证缴分离方法也无法真正实施。第二，办证税费的问题没有得到根本解决，税务部门有所顾虑。尽管证缴分离，办证工作可以先行推进，但开发商要承担的办证税费仍然要全额支付，如果开发商始终不能缴清办证税费，将会给税务部门自身的工作造成极大的困扰。虽说理论上税务部门作为债权人可以申请开发商破产清算，但从实践来看，税务部门很少申请企业破产清算。所以最终的结果就是该项办证税费就成为税务部门的一个“历史遗留问题”。 从上述证缴分离实践的不足来看，证缴分离适用的范围较小，适用方式单一，适用中存在很多障碍。而房企破产程序中通常遇到的办证税费难题，恰好可以运用证缴分离的方法来解决，但该方法在当前的房企破产实践中并未充分发挥作用。 注： [1] 夏正芳、李荐、张俊勇：《破产企业纳税分析与筹划》，载《法律适用》2018年第15期。 [2] 冯惠英：《不动产登记中存在问题的对策建议》，载《建筑经济》2021年第S2期。 [3] 阙梓冰：《购房人优先权的价值理念与解释路径》，载《法律适用》2020年第11期。 [4] 参见李逍遥：《土地出让金在破产清算中是否具有优先受偿权》，载《中国土地》2017年第5期。 二、证缴分离在房企破产中运用的可行性 虽然自然资源部《关于加快解决不动产登记若干历史遗留问题的通知》（自然资发〔2021〕1号）文件中没有明确说明证缴分离可以在房地产企业破产程序中适用，但进入破产程序的房地产企业一般面对的都是“问题”楼盘，通常都会形成不动产登记历史遗留问题，因此，自然资源部关于证缴分离的规定自然可以适用于破产程序中的房地产项目。此外，在破产程序中适用证缴分离的方法，可以由管理人填补开发商缺位的不足，欠缴税费可以在破产程序中依法清偿，管理人身份特殊，通过公开透明的破产程序协调各方，效率高、效果好，证缴分离在房企破产中适用具有充分的可行性。 （一）管理人可以代替开发商跟进办证工作 在房地产开发企业未进入破产程序之前，具体的办证工作只能由开发商的工作人员完成，并且由于不动产办证事宜异常繁杂，外行人短时间之内也无法快速掌握各类事项的办理流程及注意事项。此时如果开发商消极怠工，或是开发商已经跑路无人负责，要推进证缴分离过程中的办证工作，非常困难。由于历史遗留问题涉及的首次登记和转移登记都需要开发企业作为申请人提起登记申请，因此开发企业主体资格瑕疵是不可回避的最大障碍之一；从解决问题的实际需求导向出发，自然可以想到的一个解决路径是另行寻找一个主体，代替资格瑕疵开发企业，履行相关义务。[5]在房地产开发企业进入破产程序后，管理人就可以在形式上代替开发商，如果开发商消极怠工，管理人可以督促其完成工作；如果开发商跑路无人负责，管理人可以组织人手推进办证事宜。因此，管理人可以替代开发商成为证缴分离中完成办证工作的合适人选。 （二）欠缴税费可在破产程序中依法清偿 证缴分离之后，开发商是否缴纳办证税费，不影响办证工作，此时税务部门会担心开发商是否能够缴清税款，何时才能缴清？但如果是在破产程序中，税务部门在这方面的顾虑会大大降低。破产程序中税款债权是优先于普通债权清偿的，如果是人民法院受理债务人企业破产之前的欠缴税费，则应当由税务部门依法申报债权，最后根据破产案件的进展依法受偿。如果是人民法院受理债务人企业破产申请之后的欠缴税费，则应当归入破产费用，由债务人财产随时清偿。总之，在破产程序中，虽无法保证欠缴的办证税费能够全额清偿，但可以保证程序合法，税务部门有关个人不会担心自己承担责任的问题，且最终能够实现税务核销，不会给税务部门带来难题。 （三）管理人组织协调效率更高 证缴分离牵扯部门众多，涉及人员广泛，是一个通过不断协调解决问题才得以不断推进的方法，这就需要有一个核心主体从头至尾持续跟进，在各个部门、主体之间牵线搭桥，促进有关人员配合。当前证缴分离的实践中，承担这一工作的主要是房地产开发企业。但开发企业受限于其身份，在开展协调工作时面临多方面的压力。例如在面对政府有关部门时，地位不对等，说是“恳求”对方协调解决问题也不为过；在面对无法如期交房的购房户时，双方容易发生冲突摩擦，无法正常开展沟通协调工作。但如果是在破产程序中，管理人是人民法院指定的接管债务人的专门机构，处于中立地位，在与政府相关部门、购房户、法院、第三方主体沟通时，效率更高，效果更好。 注： [5] 李文婧：《历史遗留项目不动产登记的实证方案与规范选择》，载《中国土地科学》2021年第6期。 三、证缴分离在房企破产中运用的前提——府院联动 证缴分离在房企破产中运用的一个大前提是府院联动，府院联动的程度越高，证缴分离的效率越高，效果越好。 （一）多政府部门支持 证缴分离就是运用不同于一般办证流程的方法和程序办理房地产楼盘的产权证书。通常而言，办理房地产项目楼盘的不动产初始登记需要缴清土地出让金，办理房屋产权过户手续需要缴清开发商欠缴的税费，交纳大修基金及契税。但对于“问题”楼盘或破产房企而言，根本无力缴纳欠缴的土地出让金、销售税费，由此阻碍“问题”楼盘办证工作的推进，从而形成了实践中大量业主入住多年无法办理产权证的现象。如果要通过证缴分离的方法办理产权证，就会涉及不动产登记部门、规划和自然资源局、住房和城乡建设委员会、税务部门等多个政府部门，如果没有这些政府部门的支持，证缴分离将会无法推进或困难重重。 不动产登记部门是负责最终办理产权证的机构，税务部门是决定如何收取开发商销售税费的机构，规划和自然资源局是决定如何收取土地出让金的机构，住房和城乡建设委员会是决定如何收取人防费、配套费的机构。当前的实践中，证缴分离推进的前提一般都是由政府组织上述单位开会，在会议同意证缴分离方案之后，各部门配合开发商推进办证工作。因此，证缴分离是一个多个政府部门协同配合，共同推进的整体工作，需要得到政府多个部门的支持与配合。 （二）成立政府专班 从当前的实务来看，在房企破产中推进证缴分离最为有效的办法就是成立政府专班。政府专班是针对某个特殊问题专门成立的负责小组，通常由政府各个部门的领导或工作人员担任，旨在推进解决某个特定问题。政府是一台庞大的国家机器，就算有相关的政策、法规作为依据，但实践中如果没有具体负责推进的政府人员，证缴分离很难成功。一个部门的政府工作人员往往只负责其分内之事，且通常都是照章办事，有一个材料欠缺，就无法推进，这一点开发商以及管理人都深有感触。因此，从政府部门内部成立一个专门负责此事的专班小组，对于开发商、管理人来讲，有问题都可以先和政府专班联系、沟通，然后再由专班出面协调各个政府机构，很多问题就可以迎刃而解。相反如果仅仅通过开发商、管理人自身去协调各个政府部门，由于身份的不对等，协调沟通的效果往往不尽如人意。 （三）管理人协调 在房企破产案件中，人民法院指定管理人后，管理人最重要的作用就是“牵线搭桥”。通常而言，法院、政府部门的领导和工作人员都有各自的本职工作，甚至法官面临“案多人少”的压力无法在破产案件中花费太多时间，因此，管理人就成为解决房企办证疑难问题的主要推手。就法律角色而言，管理人只是破产企业的接管者，负责对破产企业的资产、负债进行清理，并依法向债权人清偿债权的机构。但实际上，管理人的作用不止如此。 首先，管理人并非开发商企业，相比于债权人和破产企业而言，其是中立的，这在债权人、债务人的沟通中可以充当传声筒的作用，并且不会引发矛盾和冲突。其次，管理人负责推进破产房企疑难问题的解决，将一个个现实的细小问题摆在政府具体部门面前，同时还可以提出自己的解决方案，通过一个个细小问题的解决，最终解决“问题”楼盘这个大问题。再次，管理人在各个政府部门之间协调发现问题，由政府专班组织各部门沟通解决，再由管理人负责落实。如此一来，就形成了一条完整的由管理人牵线搭桥、政府专班协调配合的解决思路，这是府院联动的一个有效途径，也是在破产程序中落实证缴分离政策的一个有效办法。 四、证缴分离在房企破产中运用的具体措施 自然资发〔2021〕1号文件中只是提出了证缴分离的办法，即便有了府院联动的支持，通过哪些具体措施将证缴分离落实到位，真正解决“问题”楼盘的办证问题，仍然有待明确。 （一）“政府会议纪要+购房款收据”代替不动产发票 申请原则是不动产登记的基本原则。[6]就目前国内的不动产登记实践与理论研究来看，办理不动产变更登记需要登记权利人和登记义务人同时到登记机关当场申请，此即“双方申请原则”。[7]虽然有地方已经开始创新试点采用由购房人作为申请人单方申请办理不动产登记，[8]但这种做法目前还无法取得广泛共识，因此就大多数地方而言，办理问题楼盘的房屋产权登记，仍然需要开发商与购房人双方的配合。在问题楼盘办证过程中，除了购房人一方的配合外，还需要开发商提供众多材料才能办证。而开发商需提供的材料当中，最难提供的莫过于购房不动产发票。通常而言，该不动产发票在购房户支付完全部房款后，由开发商自行向购房户出具。而税务征收部门则根据开发商已经开具的发票，核算开发商应当缴纳的税费，最后由开发商向税务部门支付土地增值税等税费。但在问题楼盘中，开发商的税务开票系统很可能已经无法正常使用，此时税务部门通常的做法是，先交税再开票，即每开一张发票就要先缴清该次应当缴纳的税费。在房企破产案件中，管理人所面临的问题也就在于无法开具不动产发票从而无法办证。 从推进证缴分离的角度来看，最好的办法就是采取替代方案，用“政府会议纪要+购房款收据”来替代购房不动产发票。站在不动产登记部门的角度来看，在没有任何凭据的情况下便直接办理变更登记明显是不可行的。如何保障自然资源和规划局、税务部门实现证缴分离政策中“有关部门追缴土地出让价款和税费”这一效果，便是证缴分离政策面临的首要问题。从笔者办理的案件来看，较为可行的办法就是采用“政府会议纪要+购房款收据”来替代购房不动产发票。政府会议纪要是当地政府意见的背书，有了会议纪要，当地不动产登记部门才敢于突破常规办证。虽说自然资发〔2021〕1号文件中已有所规定，但规定较为笼统，依据该文件要求全国各地的不动产登记部门在没有购房发票的情况下直接办证，仍然是非常困难的。该文件只适合作为地方政府召开专题会议形成会议纪要时的法律依据。之所以还需要购房款发票，是因为不动产登记部门需要确定房屋销售价格，通常情况下根据开发商的开票系统即可确定，现在没有不动产发票，便用开发商出具的购房款收据代替。如此一来，以自然资发〔2021〕1号文件为政策依据，以政府会议纪要为地方依据，以购房款收据为销售金额依据，这样便能在不破坏不动产登记部门原有登记系统的前提下，推进证缴分离。 （二）未缴税费申报债权或纳入破产费用 破产房企之所以会面临问题楼盘无法办证的问题，归根结底是没有资金，尤其是流动资金。因此，尽管证缴分离政策将税费缴纳不再作为办理房屋产权变更登记的前置条件，但无力缴纳巨额的税费仍然是破产房企管理人面临的极为头疼的问题。甚至有观点认为，即便是在破产受理前已经出售的房屋，只要是在破产受理后才办理房产证的，办证过程中缴纳的税费都应当纳入破产费用在破产程序中优先支付。实践中，税务部门通常都认同此种观点，要求管理人在缴清全部税费后才出具正式不动产发票。但这样做是否合理？笔者认为还有待商榷。 企业破产法上的欠税是指在纳税单位和个人发生纳税义务时，因故超过税务机关核定的纳税期限，未缴或少缴税款的行为。[9]《增值税暂行条例》第十九条规定，增值税纳税义务发生时间：（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天；（二）进口货物，为报关进口的当天。增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。也就是说，如果开发商已经收取了购房款，那么增值税纳税义务在收取购房款时就已经发生了。对于那些在破产受理前已经销售房屋但未办证的破产房企来说，增值税纳税义务在破产受理前就已经发生。根据《企业破产法》第四十四条，人民法院受理破产申请时对债务人享有债权的债权人，依照本法规定的程序行使权利。既然在破产申请受理前就已经发生增值税纳税义务，那么，破产申请受理前已经销售的房屋对应的增值税，就应当作为税款债权申报，而不应当作为破产费用，在破产程序中由债务人财产优先清偿。当然，这种办法只适用于在破产申请受理前已经销售的房屋，如果是破产申请受理后销售的房屋，则不适用，而应当作为破产费用由债务人财产随时清偿。 通过上述这种区分，其实在房企破产实践中，已经可以解决大部分房企破产案件中办证税费无力缴纳的问题，因为实践中有绝大多数问题楼盘办证面临的都是破产申请受理前已经销售但未缴纳办证税费的情形。通过申报税款债权解决这一主要问题后，剩余的房屋办证问题的解决难度就变小了。这样从某种程度上来说，欠缴的税费在法律框架内合法解决，使得证缴分离政策更具备了可行性。 （三）同步进行，互不干扰 根据自然资发〔2021〕1号文件，证缴分离即在有关部门追缴土地出让价款和税费的同时办理不动产登记手续，如何理解这里的“同时”，便是证缴分离政策推进的关键。笔者以为，这里的“同时”，就是指同步进行，两项内容互不干扰。在以前，税费、土地出让金的缴纳是办理不动产登记手续的前提条件，在证缴分离政策提出后，就是将这二者进行分离，使二者互不干扰。规资局、税务部门按照其自身的管理要求向开发商追收土地出让金、税费，在追收的同时就可以办理不动产登记手续。 在房企破产案件中，破产房企欠缴的土地出让金、税费等由相关征收部门通过申报债权的方式依法追收，同时应当配合管理人先行办理相关问题楼盘不动产登记手续的办理。土地出让金、税费的缴清不是办理产权证的前提，二者各行其是，互不影响，这样才能最终实现证缴分离的效果。 实践中有一些部门规章可以作为证缴分离政策具体推进的依据，例如《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》（发改财金规[2021]274号）规定要保障破产企业必要的发票供应。重庆市高级人民法院、国家税务总局重庆市税务局共同发布的《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》（渝高法[2020]24号）文件规定主管税务机关接到债权申报通知后，应当在确定的债权申报期限内申报债权。重庆市高级人民法院、国家税务总局重庆市税务局《关于建立企业破产处置协作机制的指导意见》（渝高法〔2022〕62号）规定了税务部门协助办理不动产过户登记及代开发票的内容，税务机关在收到破产财产交易税款后，应当及时开具完税凭证（依法享受免税优惠的，出具免税证明），并积极协助财产登记管理部门办理相关过户登记手续。如需税务机关代开发票的，税务机关依照受理破产申请裁定书、指定管理人决定书、拍卖成交确认书、代开发票申请等资料，在收到税费款后五个工作日内开具增值税发票并交付管理人。由此看来，证缴分离的做法在房企破产案件中具有巨大的需求和广阔的应用前景，也具备具体实施的条件。 注： [6] 孙宪忠：《不动产登记基本范時解析》，载《法学家》2014年第6期。 [7] 彭建新：《“双方申请原则”之下的不动产登记制度构建——以债权形式主义下的履行抗辩与利益平衡为中心》，载《政治与法律》2013年第4期。 [8] 李苏敏：《丽水市解决不动产历史遗留问题的实践与探索》，载《中国房地产》2021年第28期。 [9] 参见胡明、关儒：《论破产清算中税收优先权的“欠税”界定》，载《税务研究》2022年第1期。 五、结论 自然资源部提出的证缴分离政策，目前在房企破产案件中适用的较少。相比于未进入破产程序的房地产企业，证缴分离在破产程序中的适用具有可行性，管理人可以替代开发商跟进办证工作，欠缴税费可以在破产程序中依法清偿，管理人相比普通开发商具有更高的组织协调能力，因此可以通过证缴分离的办法解决房企破产案件中欠缴税费、欠缴土地出让金阻碍办证的问题。证缴分离在房企破产案件中运用的前提是府院联动，最有效的办法是成立政府专班，召开协调会并形成专题会议纪要。具体而言，由“政府会议纪要+购房款收据”代替不动产发票，破产申请受理前欠缴的土地出让金、税费应当申报债权，破产申请受理后发生的则应纳入破产费用，土地出让金、税费的追缴不影响办证，二者同步进行，互不干扰。
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