在企业进入破产程序后，在未取得成本发票的情况下向债权人支付清偿款，管理人将处于十分被动的情况：如在付款后债权人拒绝提供发票，破产企业将因无法进行成本扣除和税款抵扣而缴纳高额税款的损失，损害其他债权人利益。若这种情况发生在房开企业破产程序中，破产企业难以支付高额税负，可能会影响购房户办理房产权证，造成业主上访等不稳定事件的发生。因此一般而言，破产管理人会要求先票后款。但在承包方、供货商债权人未开具发票要求支付清偿款的情况下，管理人应当如何应对？本文拟结合具体案例，浅谈管理人针对债权人未开票要求付款的处理。

一、基本案例

A公司为钢材公司，B公司为房地产开发公司，A公司向B公司供应钢材，供应合同约定房地产开发公司分期付款，尾款在房屋竣工验收后半年内支付，但并未明确将开具发票作为付款的前提。在房屋竣工验收后半年后，B公司因经营不善破产，A公司按照司法破产程序向B公司主张其债权并参与分配。破产管理人在完成债权分配后，管理人多次催告A公司按照债权清偿的金额向管理人提交增值税发票，A公司均未开具。后管理人难以向税务机关提供预估施工成本税前扣除凭证，无法抵扣进项，造成了A公司企业无法进行成本扣除和税款抵扣而缴纳高额税款的损失。

二、该类事项的处理难点

在很多司法判例中，在买卖双方并未在合同中明确就出卖人开具发票与买受人支付价款履行先后顺序进行约定的情况下，由于开具发票仅为出卖人履行合同的附随义务，与付款的主要义务相比，二者不具有对等关系，若出卖人已经向买受人如约交付货物的，买受人应当如约支付货款，而不得以出卖人未开具发票为由进行抗辩。

三、主给付义务和附随义务的界定

合同法上的义务，根据义务产生的基础及在合同中的地位可以分为主给付义务、附随义务等。在合同义务群中所有义务均服务于实现合同目的，但在整个商事活动中，各类型义务对整个交易的重要性不能一概而论，不是对等关系。在双务合同中如果一方不履行其依据合同所负的主要义务，另一方有权行使抗辩权，拒绝履行自己的全部义务，但对方未履行次要义务，则不得通过行使抗辩权拒绝履行自己的全部义务。

主给付义务是指合同关系所固有的、必备的，并以之决定合同法律性质的基本义务，如在B公司与A公司的买卖合同中，B公司交付钢材款的义务、A公司交付钢材义务都是买卖合同中的主给付义务。

而附随义务在法律上并无明文规定，法理依据是民法中的诚实信用原则，通常衍生和附随于法定义务、约定义务，因其不能决定合同的类型，故在调整合同关系时主要用于辅助主合同义务，确保合同能够完整地履行。就买卖合同而言，开具发票属于合同履行中的附随义务，是基于财务管理制度而产生的，对于债权人利益的实现起辅助性作用。支付工程款是主合同义务，与之相对应的主合同义务是按约定的质量和时间交付货物。

不过，在特定情况下，没有发票可能会影响买受人订立合同的目的的实现，比如涉及进口设备或特种产品的买卖时，需要发票才能申报入关，提供发票就是出卖人的主义务，没有发票就可以构成买受人的履行抗辩权。

在本案例中，A公司和B公司没有在合同中作出必须先提供发票后付钢材款的特别约定，因此A公司提供发票不属于主合同义务，仅是附随义务。管理人如果单纯以拒绝履行出具发票这一附随义务为由提出抗辩拒绝支付所欠货款，其抗辩理由不能成立。

四、管理人可以采取的应对方式

《发票管理办法》第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。

《税收征收管理法》第二十一条第一款规定，单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。

由此可见，开具发票既属于收款方应当承担的附随义务，也是根据相关税务法规应当承担的法定义务。发票作为买卖合同中提供或者接受服务以及从事其他经营活动时开具、收取的重要凭证，是会计核算的原始证明，是税务稽查的重要依据，发票对付款方的利益有较大影响，管理人应当依法依规向发票开具方索取发票。笔者就管理人在进行债权分配时如何应对此种情况提供以下意见：

（一）整理保存能证明业务真实性的凭证材料

《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）一定程度上扩大了税前扣除凭证的范围，但根据此公告第十三条之规定，企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。但在实践中，税务机关对成本、费用扣除的稽查（检查），以“其他有效凭证”作为抵扣依据的认定条件仍非常苛刻，未取得发票的，仍面临无法实现税前扣除的风险。但此时管理人仍然应当将债权人提供的买卖合同、结算依据等债权申报资料及债权分配付款的银行电子回单、记账凭证等财务资料整理留存，以证实支出发生的真实性、合法性、合理性，避免因支出过大但未获得发票被认定为偷税。

（二）延缓支付因债权人未开票将会造成的税费损失部分金额

在债权分配过程中，针对债权人未开具增值税发票要求清偿债权的情况，管理人可向税务机关征求税费征缴及具体税费的核定意见，将核定的因债权人未提供发票而无法进行成本扣除和税款抵扣的税金部分留存在管理人账户延缓支付，剩余债权分配额用于清偿债权人。如在破产程序终结前债权人仍未提供足额发票，则该部分税款直接用于债务人清缴税金。

（三）向税务机关检举违反税收法律、行政法规的行为

《税收征管法》第二十一条规定，税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。第十三条规定，任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。收到检举的机关和负责查处的机关应当为检举人保密。税务机关应当按照规定对检举人给予奖励。

开具发票是税法规定的开票方必须承担的法定义务，同时税务机关是开具发票的管理和监督机关。如收款方存在应当开具而未开具发票情形，付款方可向税务机关申请解决或者向税务机关检举，由税务机关按照相关规定处理。在管理人向债权人索取发票仍被推诿或拒绝时，可向税务部门投诉，由税务部门依照税收法律法规处理。