一、前言

众所周知，在破产重整程序中，往往会涉及到债务重组业务，那么必然就会产生债务重组利得的税务处理问题，鉴于破产重整关系到债务人、债权人以及投资者的利益，重整过程中税负的承担、高低、税收的优惠等均直接影响重整方案的通过和实施，如果处理不当，可能会导致因税负过重导致投资方投资失败，从而影响重整程序的推进。这也是现今诸多管理人和投资方会忽视的一个方面，笔者在本文中将对此问题结合专业知识，和业界各方思路展开论述，发表一些浅见以期抛砖引玉，如有不成熟之处，欢迎大家提出意见相互探讨。

二、债务重组与破产重整的定义及相互联系

（一）定义

1.债务重组

2019年5月16日，国家财政部对《企业会计准则第12号——债务重组》进行了修订。债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。债务重组一般包括债务人以资产清偿债务，债务人将债务转为权益工具（债转股），以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组^[1]。债务重组利得是指重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或重组后债务账面价值之间的差额，应计入营业外收入。既然有收入必然就会涉及到相应的税务处理问题。

2.破产重整

破产重整，是指专门针对可能或已经具备破产原因但又有维持价值和再生希望的企业，经由各方利害关系人的申请，在法院的主持和利害关系人的参与下，进行业务上的重组和债务调整，以帮助债务人摆脱财务困境、恢复营业能力的法律制度。

（二）相互联系

从理论上看，两者有着密切联系，债务重组可以分为破产程序前的重组和进入破产程序后的重组，从一定程度上讲，破产重整往往涉及债务重组的具体运用。从实践中看，在破产重整案件中，几乎所有的重整计划都会涉及债务重组业务，都绕不开债务重组的税务处理问题，尤其是最直接、最重要、税法规定相对最为成熟的企业所得税处理问题。

三、筹划重整程序中债务重组利得企业所得税的原因

（一）必要性

按照《企业会计制度》的规定，在债务重组中，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为资本公积。但《企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”所以，对企业的财务、会计处理虽然不确认收益，但企业所得税法规定应计入应纳税所得额的，企业在进行所得税申报时，应当按规定进行纳税调整。所以，对破产企业取得的债务重组收益应当做纳税调整，尽管按照会计规定可以计入资本公积，但纳税时应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。而在破产重整程序中，对适用《企业会计准则》的企业，根据《企业会计准则 ——债务重组》的规定，因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还负债的债务重组利得计入当期损益，即营业外收入，在纳税时就更应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。

(二）重要性

破产重整中企业的涉税问题对于已经丧失经营收入能力的企业而言极为关键，破产企业一旦重整成功，基本上都会不可避免地产生巨额利得，需就该部分所得缴纳企业所得税，在引进投资方，制定重整计划方案并测算投资成本时，该税费往往会转嫁给投资方承担，若不能充分利用国家税收政策上的减免、优惠，及采取合理的税收筹划政策减轻纳税负担，将会导致因税负过重而劝退投资方，使得重整程序停滞不前，则无法给破产企业带来更多的活力和希望。

四、处理思路

（一）一般性思路

该思路是从“企业产生收入就理应按法定税率按期缴纳企业所得税”的角度出发，债务重组利得应纳入企业的收入之一，故按照常规性思路有如下处理方式：

1.就债务豁免重组利得纳税

该思路下，就是根据财税[2009]59号，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得，并就其所得按25%税率直接纳税。该方法适用于破产企业的亏损足以冲抵利得，不产生营业外收入，或产生的收入较少，所得税较低的情形。也是最基础直接的处理方式。

2. “债转股”

债转股通常发生在债务人通过一系列的措施仍然没有能力偿还债权人的债务，为了避免更大的损失，债权人不得已在利益上作出了让步，目的希望以短期的利益损失换取长期有可能的潜在收益，被迫将短期债务转化为长期投资的行为。^[2]根据财政部《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第四条第二款规定，发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得，并按25%税率缴纳企业所得税；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。例如：2019年1月，A企业因资金周转需要向B企业借款100万元。2020年1月A企业由于资不抵债进入破产程序。在“债转股”方式下，约定A企业以其30万股普通股抵偿所欠乙公司的100万元货款，A企业普通股的面值为1元。重整方案生效日A企业股票的市价为3元每股，豁免A企业10万元的债务。那么按照债转股一般性税务处理，重组债务的账面价值为100万元，债转股后A企业增加股本30万元，增加资本公积30×(3-1)=60(万元)，同时确认债务重组收益100-30-60=10(万元)，按25%的税率申报缴纳企业所得税;B企业应按享有A企业股份的公允价值确认长期股权投资90万元，同时确认债务重组损失10万元，该损失经税务机关批准后可税前扣除。

（二）特殊性思路

鉴于破产企业比较特殊，其本身根本无法承担如此高额的税负，实质上是在重整时将该部分税费转嫁到投资人身上，虽然投资方是一个有能力纳税的正常企业，但如此巨额的税负也会成为击退资方的一把利剑，故在税务筹划时考虑一些特殊性思路，充分利用各种税收优惠政策，择优选择组合模式以减轻税负，是管理人履职中应该充分考虑的。

1.充分利用递延纳税优惠政策--“税费分年度均摊”

根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税【2009】59号、财税【2014】109号、财税【2014】116号)的规定，企业的债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额^[3]。该规定减少了税务机关的裁量权，有利于企业在重组前进行税负预测。例如，A企业宣告破产，经测算大概有十个亿的重组利得，先去冲抵之前的一些亏损、成本及费用，冲抵后大概还有两个亿，这两个亿就有两种处理方式，一是直接就这两个亿的利得纳税，即200000000*25%=50000000元，五千万元的巨额税费一次性缴纳，对于投资方来讲无疑是一个大黑洞，显然不可取；处理方式之二就是投资人接盘后，可以在五年内进行分摊，即每年就四千万的利得纳税，在此期间，还可以每年再冲抵一些成本（但这样的话，可能就会导致他正常的一些所得就没有成本可以冲了），假设每年还可以冲抵一千万的成本费用，那么年均就债务重组利得的应纳所得税额就应该是30000000*25%=7500000元，尽管税额仍然不低，但对比一次性全额纳税，还是比较能接受的。故当破产重整符合法定条件的，可以适用特殊性税务处理，递延纳税义务，虽然递延纳税不是免税减税，但纳税期的推延可以使纳税人充分利用资金的时间价值，无偿使用该笔递延的税金且不用支付利息，对纳税人来说无异于降低了税收负担，有利于纳税人资金的周转。但对于绝大多数破产企业，债务重组利得所产生的税费往往金额巨大，即使能够分年度均摊，也可能是击退投资方的一把利剑。故笔者认为，该处理思路适用范围甚小，仅对所确认的债务重组利得数额不大，且破产企业当年除此之外的应纳税所得额不多的情形。

2.剥离债务以规避债务重组企业所得税

现今业界通用的几种主流的重整模式有：存续式重整、清算式重整、出售式重整。但在情况复杂的实践中，这三种刻板的重整模式显然无法“解渴”，于是逐渐衍生出一种新型的重整模式，即“剥离债务式重整”，这普遍适用于在多家公司合并重整中有一家公司有大量优质资产，其余公司形同空壳；或想保留本身优质资质但又业务种类较多的企业。该重整思路的核心在于：将优质资产保留在破产企业，保留子公司或成立新公司，在债权人和债务人达成一致意见的前提下，将无法全额清偿的债务，即破产重整程序中的债务重组利得剥离至子公司或新设公司，由于承接债务的公司实际上并无能力偿还债务，只能另行破产，办理注销登记^[4]。而原破产企业就相当于没有产生利得，因此也不用承担巨额税费，全身而退。但该种模式在法律和司法模式上尚未明确规定，缺乏一定的效力性。此外，从税务角度出发，该操作模式也存在很大的反避税风险。原因在于：根据《企业所得税法》第四十七条之规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。在这种模式下，凭空就将一大笔债务转嫁至空壳公司，往往很难提供一个合理的商业目的，税务机关完全可以否定承接债务的空壳企业的真实存在，或直接将两者视为同一主体，因此，能否给出一个合理的商业目的成为决定该操作模式是否可行的关键。

五、建议

以上思路是业界几种较为普遍、比较能适用的方式，均有利有弊，需结合案件实际情况综合考虑，择优选择。如果破产企业的亏损足以冲抵利得，不产生营业外收入，那么就不存在所得税费的问题，但情况往往并不如此乐观，所以怎样就这一缺口进行完善，还需要业界各方的共同努力，笔者最后针对不同主体提出一点建议，望能共同推动破产事业的进步：

（一）管理人应加强税收政策学习，熟悉相关税收规定，在制定重整计划方案时重视对这方面的税务筹划，在充分考虑、免除管理人的执业风险前提下最大程度地减轻投资方税负，保障重整程序顺利推进。

（二）税务机关应不断完善税收制度。解决该问题的理想路径，仍然是立法的修改和完善。破产重整本身具有特殊性，在实践中很多现行税收政策很难满足破产重整实践的需求，再加上地区不同，对税务政策的执行口径也有出入，这些因素都会影响重整程序的推进，为充分贯彻党的十八届五中全会“更加注重运用市场机制、经济手段、法治办法化解产能过剩，加大政策引导力度，完善企业退出机制”的指导思想，税务机关应考虑到破产企业的特殊性，适当放宽资产损失认定条件，给予一定的优惠政策，共同推进破产企业成功重整。