摘要：《税收征收管理法》和《企业破产法》对于税收优先权和担保物权的清偿顺序规定并不一致。根据《税收征收管理法》第45条之规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”而按照《企业破产法》109条之规定：“对破产企业的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”理论和实务界对此问题亦颇有争议，笔者将就此展开探析。

关键词：破产程序；税收优先权；担保物权

一、问题的提出

2013年6月4日，农行越城支行对金宝利公司享有担保债权。2014年9月28日，金宝利公司进入了破产程序。农行越城支行向金宝利公司管理人申报了担保债权。后绍兴市国税局向管理人也申报了税收债权。管理人认定税收债权优先于担保债权。农行越城支行不服遂向法院提起诉讼。一审法院驳回了其诉求。二审法院则认为担保债权优先于税收债权，撤销了原判。理由是《立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。《税收征收管理法》与《企业破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。两者相比较，前者规定的调整范围要宽于后者规定的调整范围，后者对案涉争议焦点更具有针对性，相对具有特别规定的属性，应在本案中优先适用。因此，税收债权的优先性在破产程序中应适当受限。【（2017）浙06民终1119号 】

从上述案例可以看出，实务中，对破产语境下的税收债权和担保债权清偿顺位的认定存在分歧。那么究竟应当如何认定二者的清偿顺位呢？

二、观点争鸣

一种观点认为，在我国《企业破产法》体系中，债权的清偿顺序为：担保债权→破产费用→共益债务→职工债权→税收债权→普通债权→劣后债权。另一种观点则认为，在《税收征收管理法》规定中，债权的的清偿顺序为：税收债权→担保债权→破产费用→共益债务→职工债权→普通债权→劣后债权。[1]由此可以看出，由于《企业破产法》和《税收征收管理法》中关于对税收债权清偿顺位的冲突导致实践中存在不同的理解和认识。

税法作为公法，本应当适用“权力服从关系”，但是“税收债务关系说”逐渐成为税收法律关系之主流学说。这亦导致税法和私法之关系十分紧密，因此，在破产财产分配时，税务机关通常会根据《税收征收管理法》向管理人主张优先清偿税收债权。

在实务中税收优先权经常会和担保债权相冲突，并且引起争议。因为根据我国《税收征收管理法》第四十五条之规定，当担保物权债权人（其担保发生于纳税人欠缴税款之后）要求债务人偿还到期债务，并且要求优先受偿，而此时税务机关作为第三人参与诉讼，或者参与执行分配，则会影响担保物权债权人权利之实现。若债务人之财产足够，则不影响清偿之结果；若债务人财产不够，则担保债权之实现可能会有折扣。若权利受到影响，则担保债权人可能会选择另外一个途径，申请债务人破产。担保债权人欲通过进入破产程序而成为别除权人，从而得到随时清偿。而其是否能够优先于税收债权清偿，又需要管理人解决两个问题：一是《税收征收管理法》和《企业破产法》何者为一般法，何者为特别法；二是税收优先权和别除权的关系。

三、法理分析

（一）特别法优先于一般法

根据《立法法》第九十二条之规定，特别法优先于一般法。《税收征收管理法》和《企业破产法》均为全国人民代表大会常务委员会通过，属于同一机关制定的法律。但是要适用该条规定，还需要区分何者为特别法，何者为一般法。当然在两者之中只需要辨认出特别法即可，而特别法可以根据主体、事项、地域及时效四个标准来进行辨别，并且此四个标准是“或者”关系，而不是“并且”关系，只需要符合其一即可认定为特别法。

有学者主张《税收征收管理法》为特别法，其认为该法是对税法这一特殊事项之规定，属于事项特别法。而主张《企业破产法》为特别法之学者认为，该法是对破产这一特殊事项之规定，并且适用于破产企业这一特殊主体，属于事项特别法与主体特别法。由此可知，根据一般判断之规则并不能够判断两者何为特别法，还需要进一步地论证。根据德国学者迪茨的观点，特别规定要求具有范围上的狭窄性，即“特别规定”的构成要件除了包含所有“一般规定”的构成要件之外，还需要具有至少一个额外的要素。具体到《税收征收管理法》和《企业破产法》两者之间的关系上，《税收征收管理法》规定了税收债权的清偿顺位，《企业破产法》也规定了税收债权的清偿顺位，但是《企业破产法》多了两个额外的要素，一是在破产程序中，二是就破产主体而言。据此，可得知《企业破产法》因具有范围上的狭窄性，亦或是构成要件的特殊性，应当优先于《税收征收管理法》而适用。

（二）物权优先于债权

在破产程序中，别除权基于担保物权而产生，本质上亦是一种物权。而税款根据“税收法律关系说”是一种债权。根据民法之一般原理，物权优先于债权。虽亦有例外之规定，如“买卖不破租赁”和“建设工程价款优先权”但这是基于朴素的法律理念而产生：一是维护交易安全；二是保护弱者之基本生存权益。

《税收征收管理法》第45条亦规定了税收债权优先于成立其后的担保物权。那么税收债权优先于物权是否具有传统法理之依据呢？首先，税收债权是法定债权，而不是意定债权，并不是因为交易而产生，自然不存在交易安全之问题。与此相反，担保物权往往是因为交易而产生的附带权利，是第二位权利。因此，税收债权优先于担保物权，不仅不会保护交易安全，反而可能会对交易安全产生危害。因担保物权成立之时，物权人很可能因为税收债权缺乏公示，而不知自己物权之前还存在其他权益。其次，税收债权人相对于担保物权人而言，也并非属于弱势一方，更勿谈维持基本生存之权益。税收债权的主体是国家，具体行使主体是税务机关，有多项税收强制措施。因此税收债权优先于担保物权并不符合债权优先于物权的例外之法理，故应当适用物权优先于债权之原则性规定。

（三）利益衡量之选择

传统观点认为税收优先权的合理性主要是出自于政策的考量，即“公益性”和“风险性”。因为税收有利于国家利益、集体利益、涉及到每个人的利益，所以优先；因为税收具有风险，偷税、骗税、逃税、抗税屡禁不止，所以优先。首先，税收不能因“公益性”而影响到正常的交易秩序，这种优先权也不应当得到过分的强调，毕竟自古以来“国不与民争利”才有利于国与民。而《税收征收管理法》规定的一些税收征收措施，如预先征收、税收保全、强制担保、强制执行、滞纳金、代位权、撤销权等，已经使税收的风险性大大的降低，远远的超过一般债权人之权益保障。因此，税收优先权应当得到限制，仅应赋予其一般的优先权。其次，正如博登海默所言：“平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值，因为他们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。在构建一个成熟和发达的法律体系时，我们必须将它们置于适当的位置之上。”税收优先权也应当处于适当之位置，不能以“公益”之名义过分排斥私益之空间。

从《税收征收管理法》的立法目的出发，税收优先权之设立是为了防止相关权利竞合，亦或是多人主张债权之时，税务机关放弃权利，其目的是为了让税务机关积极履行义务。在企业破产的特殊情况之中，《企业破产法》规定了税收债权的清偿顺位，税务机关只需要按照顺位受偿即可。并且，国家在破产企业中征收的税款相对于国家总体税款而言极其微不足道，而债权人从破产企业所获清偿之款项则关系重大。国家适当少征一些税款，则可使其他债权人获得更多之清偿，更好的维护市场之秩序，以避免债权人连带破产，甚至倾家荡产之情形出现，影响社会稳定。此亦符合博登海默之“公共利益应处于适当的位置之上”之理论，亦是在利益衡量之下，既符合集体利益，又符合个人利益之情形。

四、结语

综上，笔者认为，无论是从特别法优先于一般法，物权优先于债权，还是根据利益衡量之选择，所得出的结论均是在破产程序中税收债权都应当劣后于担保债权清偿。

参考文献

[1]［美］E·博登海默:《法理学: 法律哲学与法律方法》，邓正来译，中国政法大学出版社1999年版，第199页。

[2]顾建亚 ：“‘特别法优于一般法’规则适用难题探析”，载《学术论坛》2007 年第 12 期。

[3]梁上上：“公共利益与利益衡量”，载《政法论坛》2016年06期。

[4]熊伟、王宗涛 ：“中国税收优先权制度的存废之辩”，载《法学评论》2013 年第 2 期。

[5]李慈强 ：“破产清算中税收优先权的类型化分析”，载《税务研究》2016 年第 3 期。

[6]王雄飞、李杰：“破产程序中税收优先权与担保物权的冲突和解决”，载《法律适用》2018年09期。

[7]高颖佳：“税收优先权与担保物权冲突的解决”，载《人民司法》2017年34期。

[8]徐阳光：“破产法视野中的担保物权问题”，载《中国人民大学学报》2017年02期。

[9]蒋辉宇：“破产清算程序中税收债权受偿顺位的重构”，载《税务研究》2017年11期。

[10]钟健生：“破产程序中的优先权:冲突解决与体系建构”，载《西南民族大学学报》2018年05期。