当前，受新冠疫情影响后，世界经济发展处于下行趋势。笔者在全国企业破产重整信息网检索了我国近三年公告的破产案件数量，检索到近三年发布公告的破产案件数呈逐年大幅递增势态。越来越多的企业受疫情影响后经营困难，走向破产程序。实践中破产重整的应用率和成功率均普遍较低，其中一项重要原因为高税负，而税收滞纳金便是税款衍生出的重要部分。在企业破产程序中，通过破产程序对税收滞纳金的催收，一部分从国家税收利益为出发点，进行稳定市场经济秩序的措施。另外一部分原因是税收滞纳金的收取，是维护社会稳定和进行资源再次分配的一种手段。因此正确地通过破产法进行税收滞纳金的清算，有利于维护国家、企业、债权人的根本利益。

一、税收滞纳金的界定和背景

（1）滞纳金的定义

滞纳金，是行政法学上的一个概念，一般认为它是指具有金钱给付义务的当事人逾期不履行一定行政义务，行政机关会责令其限期履行，并从滞纳之日起，按日连续对行政相对人征收一定数量的金额。 滞纳金制度在我国《税收征管法》及其实施细则和《行政强制法》都有规定。 滞纳金措施既可以避免因直接施加于相对人使其权益受损，并能促使其尽快履行义务，同时也能避免因义务人不履行义务使国家利益受损害，因此，滞纳金是一种行政管理的有效手段。

税收滞纳金是指在具有纳税义务的行政相对人不按期缴纳税款时，其主管税务机关从滞纳之日起，按日以一定比例对其征收的金额。如果纳税人不能按期缴纳税款，就相当于无偿占用了国家的财政资金，这种行为不仅侵犯了国家利益，而且不利于纳税人在市场中公平竞争。由此，为了保证国家财政收入、纳税人及时足额缴纳税款和平衡纳税人的税负承担，税务机关要向纳税人征收一部分利息补偿。

（2）税收滞纳金产生的背景

在破产程序中，税收滞纳金其实是破产债权重要的组成部分。很多企业在市场经济的竞争中存在资金链断裂及缺乏运营资本等问题，从而导致企业破产的情况发生。企业一旦破产，就会面临债权人、债务人和税务机关之间的各种债务纠纷。从目前的破产法来看，企业进入破产程序后，会牵扯出很多相关税务问题，这样的问题因为和税法、破产法等存在不同的概念，加上在实践的过程中，存在很多冲突和矛盾。税务机关在企业进行破产清算的过程中，因为相关法律的界限模糊及没有存在规范性的法律法规约束，从而导致法院在审查破产案件的过程中，也存在很多负面的影响。因此，做好破产程序中税收滞纳金的法律性质分析，不仅可以更好维护国家税收利益，还可以促进社会市场经济的和平稳定发展。

二、破产程序中税收滞纳金征收问题探讨

（1）重新明确不同阶段税收滞纳金的性质

税收滞纳金因不同时间阶段分为历史欠税及其所生滞纳金和新生税款及其所生滞纳金。应着重分析二者本质差异，才便于开展后续的具体处理。

企业进入破产程序后，税务机关作为申报主体会对企业此前所欠税款部分进行债权确认和申报。同时，该部分税款因纳税企业此前的迟延履行而产生的税收滞纳金也会被纳入破产债权申报的范围内，因而本质上历史欠税所生的滞纳金其实属于破产债权的一部分，是破产受理前就已经存在的有效债权。

从某种意义上讲，历史欠税滞纳金主要是针对破产企业破产受理前的不当行为而进行的征收， 由于破产企业此前拖延缴纳税款而侵害国家税收利益，如果只是因为企业破产就不再征收， 无疑是对正常纳税企业的不公，容易导致部分企业故意长期不缴纳税款，造成税款大量流失。结合税收滞纳金的属性，历史欠税滞纳金可以视为是对无故占用国家税款的损害赔偿金，理应看作有效债权。但同时考虑破产程序的特殊性质，损害赔偿应当限于合理的经济补偿部分，是企业占用国家税款期间所应支付的逾期利息，而且对破产企业税款滞纳金执行罚的功能也暂时无法体现，再延及惩罚性部分实属过分苛责。所以，历史欠税滞纳金虽属破产程序下的有效破产债权，但其性质也应当有所区别对待，侧重于经济补偿性质，而较少涉及惩罚性性质，综合考虑破产领域的各债权利益负担，进行合理性地限制征税。

与历史欠税不同，新生税款是在破产受理后因相关应税行为的发生而出现的税收，时间节点的不同，其性质也明显差异。首先，根据前述，破产债权的申报是基于破产受理前产生的有效债权，新生税款发生于破产程序中，自然不属于破产债权，不能适用破产债权的分配规则。再者，新生税款更多是为了推进破产程序的进行而产生的税收费用，其目的大多是从维护债权人共同利益的角度而出发。因而实践中大多以破产费用或共益债务的处理方式来应对。

从理论上讲，新生税款大多是由于推进破产程序进行而产生，旨在努力实现全体债权人利益的最大化，也常被作为破产法上的破产费用或共益债务处理，但是否因此具有绝对的优先清偿顺位还有待商榷，毕竟破产企业已经陷入严重困境，清偿能力严重受限。同理，由新生税款产生的滞纳金附属于新生税费，是否有必要征收及其清偿顺位更值得进一步分析。形式上看，新生税款如果属于破产费用或共益债务，那么其附属的滞纳金也可被同样认为， 但是在破产法中，这两部分是应当被优先清偿的，意味着新生税收滞纳金相比历史欠税滞纳金具有更优先清偿地位， 甚至相比受理前的税收债权还具有优先地位，很显然是不合逻辑的。

另外，税收滞纳金的属性本是对占用国家税收行为的规制， 受理前产生的部分被视为破产债权而征收具有存在的价值， 一定程度上是为保护国家的税收利益，但进入破产程序，破产企业已经是财产吃紧的状态， 有较大的可能性延期缴纳，且部分时候也并非有意占用国家税款， 而且相关应税行为例如资产处置等也大多基于债权人的共同利益， 此时新生税款的迟延履行不应再适合被征收滞纳金，这应与历史欠税滞纳金进入破产程序就停止计征有异曲同工之处。否则在实践处理中可能会出现一定的混乱，也不利于其他破产债权的处理。

综上，笔者认为，针对于破产程序下税收滞纳金的处理应分别对待。对于历史欠税滞纳金在破产受理前的部分，且只能作普通破产债权处置，并根据内部属性特点，侧重补偿性滞纳金，劣后惩罚性滞纳金，同时明确排除新生税款滞纳金的征收空间，不作清偿安排。通过理清破产税收滞纳金的实际征收范围和具体区分标准，对破产税收滞纳金债权进行了合理清偿安排，既尊重和保护国家的税收利益，也不忽略债务人及其他债权人利益，总体上实现破产利益平衡。

（2）重新定义税收滞纳金数额上限

针对于此，《税收征管法》和《行政强制法》也有不同规定， 前者第32条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的， 扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外， 从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。 ”其实施细则第75条规定：“税收征管法第32条规定的加收滞纳金的起止时间， 为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。 ”照此推论税收滞纳金应无封顶之说，而《行政强制法》第45条规定：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”两者明显冲突，理论界对此的看法莫衷一是。

现有法院判例的观点既有支持封顶之说，广东省广州市中级人民法院行政判决书(2013)穗中法行初字第21号， 被诉税收强制执行决定从原告的存款账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元， 加处滞纳金的数额超出了金钱给付义务的数额，明显违反上述法律的强制性规定，亦应予以撤销。 再如济南市中级人民法院某破产债权确认纠纷二审民事判决书（2019）鲁01民终4926号，加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式，一审法院对此认定并无不当。 《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。 ”建材公司管理人认定的滞纳金数额，符合法律规定。对于槐荫税务局要求建材公司管理人确认超出本金的税款滞纳金，不符合法律规定，不应支持。

也有认为特别法优于普通法、不应当封顶的，如海口市龙华区人民法院行政判决书（2017）琼0106行初2号，当《征管法》与《行政强制法》在法律适用上发生冲突时，特别法优于一般法，故应当适用《征管法》。 就滞纳金的数额来说，《征管法》并没有规定上限，也就是说，滞纳金的数额可以超过税收本金的数额，虽然《征管法》第四十五条第二款规定：”加处罚款或滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。 ”但是这里针对的是行政处罚，不包括税收滞纳金。因此，税收滞纳金的数额超过税收本金的数额不违反法律规定。

笔者认为，对破产企业而言，不设上限的税收滞纳金会造成极大的税收负担，尤其是在企业面临困境时，更应特别考虑，巨额税款滞纳金会加重企业负担，影响破产程序进行。重整成功后的企业会继续履行纳税义务，但天价税款滞纳金很有可能置破产企业于深渊，最后被迫清算注销。为兼顾各方债权利益，管理人在面对税收滞纳金上限问题时应及时与税务部门沟通，尽量最大化地保障债权人的合法权益。

（3）重新明确税收滞纳金的告知义务

从行政强制法和税收征管法的不同规定可以看出，《行政强制法》中有关于滞纳金加收的告知、程序、限额等规定，而《税收征管法》则没有，《税收征管法》只有关于税收滞纳金征收期间标准的规定。 《行政强制法》第45条还规定了行政机关对纳税人适用加处滞纳金的实体条件有两个方面：首先，当事人逾期不履行义务； 其次，当事人负有向行政机关缴纳一定金额的金钱为内容的义务，而且该义务 为行政机关所作出的行政决定所确定。 从《行政强制法》的相关规定来看，行政机关先做出金钱给付义务的行政决定是加处滞纳金的前提。

从《税收征管法》中加收滞纳金的情形来看，对纳税人日常因未按期申报缴纳税款而加收的滞纳金，与行政强制法的规制的情形并不符合。 笔者认为税务机关需履行告知义务之说，另据江苏省淮安市中级人民法院行政判决书（2014）淮中行终字第0013号， 法院认为本案所涉《税务处理决定书》中未载明补缴每项税款的滞纳金缴纳起算时间、标准， 与《中华人民共和国行政强制法》第四十五条的规定不符，让行政相对人客观上无从知晓。 《税务处理决定书》中有关加收滞纳金的决定不具有发生法律效果的确定力、执行力、拘束力。 故对甲公司补缴的税款依法应不得加收滞纳金。另在《周翔诉洛阳市地方税务局契税税务分局行政赔偿纠纷案》中，纳税人就提到，关于滞纳金的特别法不能违反行政强制法规定的加处滞纳金的基本原则。因为行政强制法是关于滞纳金的基本法，行政强制法关于告知程序、催告程序、当事人的申辩权和陈述权则是关于滞纳金的程序性原则。

三、厘清税收滞纳金性质的相关建议

（1） 对税收滞纳金进行复合认定

税款滞纳金兼具损害赔偿和执行罚的复合属性，同时，在损害赔偿中融合着经济补偿的利息属性， 又于执行罚中蕴含着惩罚的性质，从其功能定位的角度，税收滞纳金是迟延履行纳税人对造成国家财政税收损失的责任承担， 也是为督促其及时缴纳税款的一种强制手段，具有明显的补偿性和强制约束力。 根据企业破产法及《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号)， 破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权， 与其他普通债权处于同等地位，按照比例进行分配受偿。 虽明确了税收滞纳金的性质，也阐明了其清偿顺序，但部分学者还是认为滞纳金的计算方式值得重新商榷，计算方式里惩罚的性质较高，易偏离税收制度设立的初衷。这样不仅不利于破产企业的重整进行，毕竟大部分破产企业是被动无法完成自己的纳税义务，并不是主观意义上的逃避欠缴，也严重影响了普通债权人的债权利益。因此，税收滞纳金的性质需要重新明确，将其视为因占用税款金而产生的利息损失，尽管这种利息并未提前约定，但是这种利息损失属于合理要求，欠缴税款本就会为国家带来直接损失，不过需要注意的是利息损失的计算方法是根据银行同期贷款利率完成， 但是计算滞纳金则是以每日的0.5‰进行征收，折合成年利率达到18.25%（365x0.5‰）， 这一金额相比银行公布4.35%~4.9%的贷款利率要高出许多，这种损失补偿范围明显不合理。

所以，笔者认为在处理破产重整过程中企业的滞纳金问题， 不妨换种思路，充分考虑其复合属性特点，根据税收滞纳金的数额对其性质进行重新认定， 参照银行同期贷款利率，以其为限额若比银行同期贷款利率少， 那么少的这部分滞纳金具有损失赔偿特点， 将其视为普通债权按照比例清偿；但是比银行同期贷款利率多的部分，这部分滞纳金表现为惩罚的特点，应将其视为罚款视作劣后债权受偿。

（2）引进税收利息制度

针对我国相关法律规定对税收滞纳金性质规定不完善的情况，引进税收利息制度是一个较好的解决办法。税收利息从字面上解释就是行政相对人少缴或滞后缴纳税款而应支付的利息。《税收征管法》修订草案征求意见稿中既有关于滞纳金的规定（详见《征求意见稿》第67条与第104条）又有关于税收利息的规定，可见征求意见稿中并非将 “滞纳金”完全等同于“税收利息”。日本的《国税通则法》通过三种制度对纳税人和扣缴义务人未缴、少缴税款的行为进行规制，分别有滞纳税、利息税和加算税。 滞纳税所规制的行为是纳税人未在法定期限内足额缴纳税款； 利息税指的是纳税人经由税务机关的批准可延期纳税而根据在该期间内所产生的利息所要缴纳的税； 加算税又细分为不足申报加算税、无申报加算税、不纳付加算税和重加算税。 其中的重加算税就包括纳税人的隐瞒、假意申报等行为。这种制度首先通过对纳税人的少缴、不缴应纳税款的行为进行了审慎且严密的分类， 再次对不同情况的不缴或少缴行为又分别规定了制度及责任， 这样一来纳税人不同程度、不同情形的不缴或少缴应纳税款的问题就变得迎刃而解了。值得一提的是，我国税收征管法修订草案征求意见稿第59条有提出过关于“税收利息”的概念，如此一来便能对纳税人的不同行为分别运用“滞纳金”与“税收利息”这两个概念进行区别规定。

我国税法建立税收利息制度，可以借鉴我国台湾地区和日本关于税收滞纳金制度的立法经验：就是在设置税收利息的同时也设置税收滞纳金。 具体的做法应该是，不设税收利息的上限，并比照银行同期利息的规定。 只有当纳税人超过法律规定的最后期限，其失去了相应的支付能力，导致其客观上不能及时缴纳税款和滞纳金，那么就可以对其征收利息。 因为，对于纳税人的滞纳行为导致国家财政利益受到损失这一情况，纳税人本就有义务承担利息的支付。 根据我国现行《税收征管法》第51条的规定，在退还其已经缴纳的税收时，税务局还应该负担因此而产生的与银行同期利息同样金额。 既然法律如此规定，那换言之，纳税人迟延缴税同样应当支付相应的税款利息。 因此，对于税收利息制度的完善可以考虑以下两点：首先，应当秉承对等原则，在税务机关退还多缴的税款时，也应该支付相应的税收利息。其次，应当设定利息的总额上限，建议规定税收利息最高不超过所欠税款的25%。

引进税收利息这一制度，在处理纳税人因陷入主观困境而导致客观履行不能问题时，提供了一种新的解决思路。对于这类特殊情形的纳税人应当豁免其滞纳责任， 虽然纳税人的滞纳责任可以得以豁免，但是仍然需要弥补无故占用国家资金利益所造成的损失。 税收利息其实就是基于税收滞纳金损害赔偿性实质的要求，对纳税人的滞纳行为而征收税收的同期银行利息。 如此，同样能够发挥滞纳金制度的功能，保障国家财政利益不受损，并强制纳税人及时履行缴纳税款义务。 而且在我国2015年《税收征管法》修订草案征求意见稿中其实已经提出了税收利息这一制度，但因为这一草案的搁浅，导致税收利息制度迟迟没有落地。我们不妨设想，如果未来我国引入税收利息制度，那么税收滞纳金性质争论的问题也将落下帷幕。

结 语

破产程序是多方利益交织的领域，而破产财产又十分有限，如此困境必然导致争议问题频发。税收滞纳金制度作为我国税收制度的重要组成部分，但是长久以来，我国现行法律中对税收滞纳金的规定存在诸多不足之处。税收滞纳金的法律性质规定不明就是其中之一。介于笔者自身学识不高且能力有限， 对课题探究的深度不足，谨希望以此为契机，引起财税法及破产法领域内更多专家学者的关注， 以使破产工作的推进更为顺利，重整企业早日摆脱困境，相关制度更为规范，关联问题更早解决，促成税法的法治化发展。

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