张海  

内容摘要：重整计划草案是破产重整制度的核心，是平衡债权人、债务人及各利害关系人利益的意思自治契约。作为破产企业的重要债权之一，税收债权的调整与表决对重整计划草案的通过与否起着至关重要的作用。鉴于税收债权的优先性和征税机关的决策风险，税务机关往往对无法全额清偿税收债权的重整计划草案投反对票。为推动企业的破产重整进程，实有对税收债权调整之必要性。根据税收实质正义原则与我国破产法的相关规定，在重整程序中对税收债权进行调整具有正当性与合法性。

关键词：破产重整；重整计划草案；税收债权；意思自治

破产重整是我国企业破产法引入的新制度，是对可能或已经具备破产原因但又有挽救希望的企业，经由各方利害关系人的申请，在法院的主持和利害关系人的参与下，进行债务调整和业务重组，以帮助债务人摆脱财务困境、走向复兴的法律制度。作为重整程序的核心，重整计划草案的制定往往伴随着各利害关系人的博弈与妥协。然而在博弈中，税收债权以其强制性和优先性，占据着强有力的地位，并具有一定程度上的一票否决权。

当前我国《企业破产法》对税收债权的规定较少，破产程序中的税务处理主要适用《税收征管法》以及《税收征管法实施细则》等法律法规以及规章制度，这对挽救困境企业带来诸多障碍。涉税问题已经成为重整程序中的令人伤脑筋的头等问题。司法实践中，债务人或破产管理人在制定重整计划草案过程中，通常对税收债权进行全额清偿。若债务人欠税金额较小，全额清偿税收债权对企业重整成功的影响较小。但当税收债权金额过大，高达几亿甚至十亿以上时，税收债权即成为影响企业重整成功的关键因素，便不得不对税收债权进行调整。当然实践中的涉税问题诸多，包括税收债权人的定位与参与程序、税收优先权与担保物权的清偿顺位、清算所得税收缴纳、税务注销、税务评级等问题。本文主要立足破产重整计划草案，对破产重整程序中的税收债权调整问题进行正当性及合法性分析，并提出调整建议。

一、重整程序中税收债权调整的正当性

税收是纳税人享用国家所提供的公共产品的对价或债务，具有强制性的特征，纳税人必须依法缴税，否则会遭受法律制裁，重整企业亦不例外。税收债权因其公共性和强制性的特征在破产清算程序中享有一定的优先权。然在重整程序中，税收债权作为破产债权，其受偿金额与受偿方式均应受到重整计划草案的制约。无论是从破产重整制度的价值取向，还是从税收的实质正义，亦或是意思自治的私法理念出发，在重整程序中对税收债权进行调整均具正当性。

（一）重整程序中对税收债权进行调整符合破产重整制度公平清理债权债务维护债务人营运价值的价值取向。

《中华人民共和国企业破产法》（以下简称“《破产法》”）第一条规定：“为规范企业破产程序，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序，制定本法”。作为破产法的三大制度之一，与破产清算公平清理债权债务相比，破产重整具有再建与挽救功能。2018年《全国法院破产审判工作会议纪要》亦认为重整制度集中体现了破产法的拯救功能，代表了现代破产法的发展趋势，纪要要求“全国各级法院要高度重视重整工作，妥善审理企业重整案件，通过市场化、法治化途径挽救困境企业，不断完善社会主义市场主体救治机制。破产重整的对象应当是具有挽救价值和可能的困境企业；重整不限于债务减免和财务调整，重整的重点是维持企业的营运价值”。因此，破产重整的价值取向应为公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维持债务人的营运价值。

重整制度把公平清理债务与拯救企业紧密地结合在一起。一方面，它把债权人权利的公平实现，建立于企业复兴的基础上，力图使企业的营运价值得以保留，并以债务人的继续营业所得，来满足债权人的利益。另一方面，通过债务调整，消除破产原因，使企业摆脱经济困境，获得复兴的机会。由此，在债务清偿和企业复兴之间，建立起一种相互配合、相互补充的关系。当企业遭遇债务困境时，利益各方并不希望立刻通过破产清算程序使之解体和消灭，而是尽可能对企业进行重整和再建，让其继续存活下去。作为破产债权人的重要成员，税收债权人也不应急于一时的税款征收，应当具有长远和可持续发展的眼光，立足于维护企业持续营运状态从而获得更加充足的税源。[1]若税收债权的全额清偿将使得普通债权人无法获得清偿或清偿率极低，从而成为影响企业重整成功的关键因素，那么从破产重整制度的拯救功能及维护债务人营运价值的价值取向出发，对税收债权进行调整无疑具有正当性基础。

（二）重整程序中对税收债权的调整符合税收正义的价值理念。

税收是政府为满足社会公共需要，凭借整治权力，强制、无偿地取得财政收入的一种形式，税收具有“取之于民，用之于民”的现实使命。税收正义是财税国家之税法的核心价值[2], 税收文明应奉正义为圭臬[3] 。于税收国家而言, 对税收正义如何强调都不为过。税收正义实质上就是税收的正当性问题。一个税收体制公正合理的基础是平等课税、公平税负、效能化税收。[4]把税收公平作为是税收正义的首要原则，坚持量能课税，应当是实现税收体系公平与社会财富公平分配的重要保障。量能课税原则作为税收公平原则的重要体现之一，其基本要求是税负能力不同的纳税人平等地负担税收责任，具体而言即是针对纳税人自身税收负担能力，结合纳税人的盈利能力、财产拥有能力和具体经营与交易方式确定不同纳税人的实际税收责任。[5]

在破产程序中的税收债权通常是指破产申请受理前债务人所欠国家税款及与税款相关的滞纳金等。就税收债权的形成原因而言，或因纳税人不主动申报纳税，或因纳税人如实申报但实无能力缴纳，或因税务机关怠于履职不主动征缴。无论哪一种原因，税收债权的形成，都与税务机关未全面、充分行使征税权力有关。我国现行税收体系主要立足于正常经营状态下加的企业，尚未对企业非正常经营状态的课税问题进行规定。当债务人因资不抵债或缺乏清偿能力申请重整，各利害关系人本着清偿债务、挽救企业的的目的，或对债务清偿作出让步，或为债务人企业筹措资金，而税收债权却置身事外，依旧按照企业正常经营状况要求债务人全额清偿税收债权，那么对于陷入财务困境的债务人企业而言，无疑是雪上加霜，甚至可能会影响重整的顺利进行。[6]并且，税收机关在企业正常状态下都未正确履职采取税收强制措施要求企业全额清缴税款，反而要求企业在面临生存困境急需救助时全额清偿税收债权，本身就是一个伪命题，有要求其他债权人为征税机关不作为之行为买单之嫌，实为与民争利。因此，政府在面对已经陷入财务危机、无法持续经营并产生利润的企业依旧维持原有的税务管理活动显然有违税法的实质正义原则，并且在这种特殊情况下已经失去了全额征税的正当性基础。[7]

相反，在重整程序中对税收债权进行一定的调整，并非与税收的强制性原则相违背，而是更好地满足税收正义的要求，积极发挥税收政策的调控功能，创造良好的税收环境，实现政府挽救围困企业，维护社会利益的客观需要。因此，在重整程序中，坚持量能课税原则，根据债务人的实际承受能力，制定具体的税收调整方案，符合税收正义的最高价值取向，也是税收“取之于民，用之于民”的必然选择。

（三）在重整程序中对税收债权进行调整符合意思自治的私法理念。

意思自治是司法领域奉行的根本原则，其核心内容即为当事人有权对自己的事务作出安排，其只受来自自己意思的约束。破产法是私法，也应该遵循意思自治这项基本原则。[8]当事人的意思自治是重整制度的灵魂，重整计划草案的制定、通过以及实施是重整程序的核心，整个重整计划草案实际上就是一个一对多的商业契约，是一个多方利益博弈的结果，相关利害关系人在重整过程中均伴随着利益的妥协与平衡，税收债权亦不例外。只有基于当事人意思自治的谈判博弈和契约之达成，自由合作之秩序才得以形成。

税收虽然以国家强制力作为后盾，具有无偿性、强制性的特征，具有一定的公法属性。但在重整程序中，税收债权应当适用破产法的私法原则。税收债权也应当参与重整计划草案的商业博弈，为公平清理债权债务、恢复债务人的营运价值，与各债权人、债务人及利害关系人就各方的权利义务达成一致意见。因此在特定领域中，特定情形下，税收债权在重整程序中应当具有一定的私法属性，各级税务有关有权根据《破产法》对重整计划草案中税收债权的调整自主做出表决，而非否定一切未予全额清偿税收债权的方案。因此，当企业进入破产重整程序时，税收债权即被赋予一定的私法属性，重整计划草案根据意思自治的原则对税收债权进行调整，具有正当性的理论基础。

二、重整程序中税收债权调整的合法性

破产法是集中解决全部债权债务关系纠纷的法律制度，重整制度的设计其实就是对重整中涉及的大量复杂契约进行分析，做出符合公平效率的契约安排。根据我国《破产法》第八十一条之规定，“重整计划草案应当包括以下内容：（一）债务人的经营方案；（二）债权分类；（三）债权调整方案；（四）债权受偿方案；（五）重整计划的执行期限；（六）重整计划执行的监督期限；（七）有利于债务人重整的其他方案。”由此可见，法律并没有对债权调整方案以及债权受偿方案等作出具体明确的规定，管理人或者债务人可以根据破产企业的实际情况灵活进行方案设定，调整企业资本结构，使之摆脱财务困境，最后经债权人会议表决通过。

根据我国《税收征管法》等相关法律规定，税收债权具有一定的法定性和优先性，因此在制定重整计划草案的过程中，能否调整税收债权的金额，成为私法实践中各方争议的焦点。经过研究相关法律条文，笔者认为现行《破产法》为税收债权的调整预留了空间，管理人或债务人在制定重整计划草案时调整税收债权具有一定的合法性。

首先，《破产法》第八十二条规定：“下列各类债权的债权人参加讨论重整计划草案的债权人会议，依照下列债权分类，分组对重整计划草案进行表决：（一）对债务人的特定财产享有担保权的债权；（二）债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（三）债务人所欠税款；（四）普通债权。” 第八十三条规定：“重整计划不得规定减免债务人欠缴的本法第八十二条第一款第（二）项规定以外的社会保险费用；该项费用的债权人不参加重整计划草案的表决。”

《破产法》第八十三条规定了重整计划不得有减免债务人欠缴的本法第八十二条第一款第（二）项规定以外的社会保险费用，并没有规定重整计划不得规定减免第八十二条第三款的债权，即债务人所欠税款。为实现《破产法》通过挽救具有运营价值的债务人，给予债权人获得公平清偿的合理预期，恢复企业营运能力之价值取向，重整计划草案应当可以对税收债权进行一定的调整。且依据《破产法》第八十二条之规定，税收债权单独设组对重整计划草案进行表决，若税收债权必须全额清偿，则应当按照第八十三条其他社保债权之规定不参加重整计划草案的表决。

其次，《破产法》第八十七条规定了人民法院强制批准重整计划草案的条件，其中第一款第二项规定：“按照重整计划草案，本法第八十二条第一款第二项、第三项所列债权将获得全额清偿，或者相应表决组已经通过重整计划草案。”按照上述规定，就税收债权而言，法院强制批准重整计划草案的条件有两个，即税收债权获得全额清偿或者税收债权组表决通过重整计划草案。表决通过隐藏的背后含义即为虽然税收债权没有得到全额清偿，但税务机关表决同意调减方案。这意味着，只要税收债权的调整方案优于其在清算状态下的清偿金额，即保障税收债权受到公平清偿，不损害税收债权的利益，则税务机关可以表决通过该草案。该条为破产重整领域对于税收债权的调整提供了法律依据。

虽然《破产法》未明确规定重整计划草案可以对税收债权进行减免，但纵观相关法律条文，探究立法者的原意，我们可以判定，《破产法》为税收债权的调整和清偿预留了空间，重整计划草案调整税收债权具有合法性依据。

三、重整程序中税收债权调整建议

在重整程序中，对税收债权进行调整具有正当的理论基础和现实的法律依据。然而在司法实践中，管理人或债务人在制定重整计划草案时对税收债权进行了一定程度的减免，但由于《税收征管法》等相关法律之规定，相关税务机关为避免行政责任和决策风险，往往对未能全额清偿税收债权的重整计划草案投反对票，从而影响债务人破产重整的顺利进行。有鉴于此，为公平清理债权债务，恢复债务人的营运价值，笔者建议从以下两个方面完善税收债权的调整路径。

    （一）建议在《破产法》中明确规定税收债权的调整规则，赋予不同级别的税收债权人一定程度的自主表决权。

   我国现行的税收征管体系繁杂，不仅包括《税收征管法》等法律规定，也包括一系列的行政法规、规章制度以及个案批复等。税收法律体系的公法原则在适用于企业破产领域时，产生诸多现实问题。若修改现行税收法律制度，无疑会产生牵一发而动全身的后果。因此笔者建议，《破产法》直接对征税权的行使规则作出特别的调整[9]，征税机关在参与破产程序的过程中，直接遵循《破产法》有关破产债权的特殊规则。

《破产法》作为一部专门规范企业破产清算、破产重整、破产和解的法律制度，属于破产领域的特别法，当其他法律规则与《破产法》产生冲突时，应当优先适用《破产法》的规定。为避免对税收征管体系进行大刀阔斧的改革，建议在《破产法》中直接规定税收债权的调整规则，参照诉讼案件管辖之规定，赋予不同级别的税务机关一定程度的减免表决权，由其根据破产企业的实际情况、社会影响及债权清偿金额等因素直接按照《破产法》的规定自主行使表决权，降低税务机关的决策风险，从而提升企业重整效率，实现社会资源的优化配置和多方共赢。

（二）税收债权的调整应当不低于模拟破产清算条件下税收债权的清偿额。

重整程序启动之后，重整程序优先于破产清算程序，破产清算程序应当中止或者终结。既然重整程序的启动剥夺了债权人通过破产清算程序获得分配的机会，重整计划就必须保障债权人至少获得其原本依照破产清算程序所能获得的利益。债权人在重整程序中之所以让渡部分利益，帮助债务人利用这部分利益重建实业，就是为了能够得到比在破产清算分配的情况下更为有利的清偿结果，否则重整程序就没有存在的意义，因此，只有在保障债权人至少获得其原本依照清算程序所能获得的利益，重整程序才具有正当性，这也是保障债权人公平受偿的最低限度。

我国《破产法》对于重整程序中的债权调整方案及债权清偿顺序没有明确规定，实践中在进行分配时一般参照适用《破产法》关于破产清算程序中破产财产的清偿顺序进行清偿。根据《破产法》第一百一十三条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。”由此可见，税收债权的清偿顺序是优先于普通债权的。重整计划草案对税收债权调整的目的，在于使普通债权人获得比破产清算状态下更高的清偿，从而提高企业重整成功的概率。试想，若在破产重整状态下，按照上述清偿顺序，税收债权依然难以获得全部清偿，或者税收债权获得全额清偿后，普通债权的清偿率极低或者为零，那么普通债权组一定不会表决通过重整计划草案，这无疑不利于挽救具有存续价值的困境企业，也背离了破产重整制度的设立初衷。

无论是现代经济学中的理性经纪人概念，还是现代民法体系所建立的自己责任原则都明确了债务人只能以债务人所有的财产对其自身所负债务进行清偿和分配。根据我国《破产法》第三十条之规定：“破产申请受理时属于债务人的全部财产，以及破产申请受理后至破产程序终结前债务人取得的财产，为债务人财产。”因此，在制作重整计划草案的过程中，偿债资金应当以债务人财产为基础，在满足税收债权的清偿金额不低于清算状态下的清偿金额的前提下，应当允许普通债权人获得一定程度的清偿。此种安排模式有效保障了税收债权人利益的最大化，使之在重整程序中所获的清偿大于其在清算条件下所能获得的清偿，也使得处于弱势地位的普通债权人获得了一定比例的清偿，此即实现了对税收债权人的公平清偿，亦符合破产法公平清偿债权债务、维护债务人营运价值的价值取向。

结语

破产重整是平衡债权人、债务人、政府以及社会各界利益的新型制度，大有共赢之效。为了顺利推进企业破产重整，需要包括地方政府、债权人、破产重整企业及投资人在内的各方在法制和市场化的框架下寻求多赢的解决之道。对税收债权进行合理性调整，使其在重整程序中获得的清偿高于其在清算状态下获得的清偿，符合国家税收利益最大化原则，亦不存在决策责任风险，具有一定的正当性基础和合法性依据。惟其如此，才能破解重整难题，公平清理债权债务，恢复破产企业的营运价值，促进企业走向复兴，维护社会主义市场经济秩序，实现社会价值的最大化。